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Stand Oktober 2007

a) Einleitung

Wie dargestellt handelt es sich beim Übergang des Erblasservermögens auf die Erbengemeinschaft und der Aufteilung der darin enthaltenen Vermögensgegenstände unter den einzelnen Erben (Erbauseinandersetzung) zivilrechtlich um zwei voneinander zu trennende Vorgänge. Nachdem der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung, wonach Erbfall und Erbauseinandersetzung abweichend vom Zivilrecht steuerlich als ein einheitlicher Vorgang anzusehen sind, aufgegeben hat, ist nunmehr auch steuerlich zwischen beiden Vorgängen zu unterscheiden.

Der Übergang des Erblasservermögens auf die Erbengemeinschaft (Erbfall) ist ertragsteuerlich regelmäßig irrelevant; unterliegt aber der Erbschaftsteuer. Schuldner der Erbschaftsteuer sind gemäß ihrer jeweiligen Erbquoten die einzelnen Erben (nicht die Erbengemeinschaft - vgl. Teil 6). Die spätere Erbauseinandersetzung dagegen hat auf die Höhe der jeweiligen Erbschaftsteuerschuld keinen Einfluss. Dies gilt es bei der späteren Erbauseinandersetzung im Auge zu behalten und gegebenenfalls für überproportional mit Erbschaftsteuer belastete Erben einen finanziellen Ausgleich zu schaffen.

Erhebliche Relevanz hat die Erbauseinandersetzung jedoch im Rahmen der Ertragbesteuerung. Insbesondere nicht ausreichend vorbereitete Unternehmensnachfolgen können zur Folge haben, dass im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu Lasten der Erbengemeinschaft bzw. zu Lasten einzelner Erben Einkommensteuer in zu den tatsächlich erwirtschafteten Überschüssen des Unternehmens außer Verhältnis stehender Höhe anfällt. Insbesondere dann, wenn die Erben nicht über ausreichende Liquidität verfügen, kann dies über die wirtschaftlichen Nachteile hinaus, die dies für die Erben mit sich bringt, die Existenz des Unternehmens gefährden.

Nachfolgend sollen die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Erbauseinandersetzung dargestellt werden. Dabei ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Gestaltungsalternativen für eine Erbauseinandersetzung so zahlreich sind, dass hier nur ein grober Überblick ohne ins Detail gehende Angaben und ohne Anspruch auf Vollständigkeit gegeben werden kann. Auch darauf, dass die ertragsteuerlichen Folgen der Erbauseinandersetzung im Einzelnen zwischen Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur umstritten sind, sei an dieser Stelle hingewiesen.

Die nachfolgende Darstellung orientiert sich an der Verwaltungsauffassung (Grundlegend dazu: BMF-Schreiben vom 14.03.2006 - LINK).

Wegen den mit der Vererbung von Personengesellschaftsanteilen verbundenen Besonderheiten (Sonderrechtsnachfolge am Nachlass vorbei), bleibt die Darstellung der Erbauseinandersetzung über Personengesellschaftsanteile hier ausgeklammert und dem Menüpunkt Personengesellschaften vorbehalten.

b) Überblick über die steuerlichen Grundlagen

Im Rahmen der Erbauseinandersetzung werden die Vermögensgegenstände des Nachlasses unter den Erben aufgeteilt. Wenn in diesem Zusammenhang davon gesprochen wird, dass einzelne Vermögensgegenstände von der Erbengemeinschaft auf die einzelnen Erben übertragen werden, ist dies genau genommen falsch. Nicht die Erbengemeinschaft ist Rechtsträger des Nachlasses, sondern die Gesamtheit der Erben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Im Rahmen der Einkommensteuer treffen die steuerlichen Folgen der Erbauseinandersetzung daher auch nicht die Erbengemeinschaft, sondern die einzelnen Erben entsprechend ihrer jeweiligen Erbquote (anders bei der Gewerbe- und Umsatzsteuer: Hier ist die Erbengemeinschaft als solche Schuldner der Steuer. Im Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung spielen beide Steuern jedoch regelmäßig eine untergeordnete Rolle und werden daher erst in den gesellschaftsformspezifischen Menüpunkten angesprochen).

Wird nun im Rahmen der Erbauseinandersetzung einzelnen Erben das zivilrechtliche Eigentum an Gegenständen des Nachlasses eingeräumt und damit aus der gesamthänderischen Gebundenheit gelöst (dies kann auf unterschiedliche Weise mit z.T. auch unterschiedlichen steuerlichen Folgen - vgl. c) - geschehen), handelt es sich dabei nach der im Rahmen der Einkommensteuer gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise um eine Übertragung der (nach dem oben Gesagten nicht vorhanden und daher nur imaginären) auf die übrigen Erben entfallende Anteile an diesem Gegenstand auf den begünstigten Erben.

Dieser Vermögenstransfer zwischen den Erben, wie die Übertragung von Vermögensgegenständen zwischen verschiedenen Personen generell, erhöht unter bestimmten Voraussetzungen den einkommensteuerpflichtigen Gewinn/Überschuss. Insbesondere die entgeltliche Übertragung kann zur Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns führen. Im Zusammenhang mit Betriebsvermögen kann aber auch die unentgeltliche Übertragung bestimmter Vermögensgüter steuerlich negative Konsequenzen haben (Entnahmegewinne).

Dabei bestehen grundlegende Unterschiede zwischen den Vermögensgegenständen, die der Erblasser bzw. die Personengesellschaft, an welcher der Erblasser beteiligt war, verwendet hat, um einen Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), ein freiberufliches Unternehmen (§ 18 EStG) oder eine land- und forstwirtschaftliches Unternehmen (§ 13 EStG) zu betreiben (in der Folge: Betriebsvermögen/Einzelunternehmen), und den sonstigen Vermögensgegenständen (Privatvermögen).

Zu letzteren gehören neben vermieteten Immobilien insbesondere auch Anteile an Kapitalgesellschaften. Dies gilt, obwohl Kapitalgesellschaften mit ihrem Vermögen regelmäßig gewerbliche Unternehmen betreiben. Denn anders als die Personengesellschaften müssen die Kapitalgesellschaften und nicht erst ihre Gesellschafter Ertragsteuer (Körperschaftsteuer) auf die erwirtschafteten Gewinne abführen. D.h. anders als bei den Personengesellschaften findet kein steuerlicher Durchgriff auf die Gesellschafter statt. Dementsprechend anders sind daher die von der Gesellschaft an die Gesellschafter weitergeleiteten Gewinne sowie die Gesellschaftsanteile an sich einkommensteuerlich zu behandeln.

aa) Übertragung von Betriebsvermögen

Werden Gegenstände des Betriebsvermögens entgeltlich übertragen, entsteht immer dann ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, wenn das Entgelt den Wert, der für den veräußerten Vermögensgegenstand in der Steuerbilanz anzusetzen ist (in der Regel der Anschaffungspreis vermindert um Abschreibungen für Abnutzungen) übersteigt (Aufdeckung sog. stille Reserven). Auch ohne entgeltliche Übertragung, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftgut in der Folge nicht mehr für das Unternehmen, sondern für private Zwecke nutzt, liegt ein steuerpflichtiger (Entnahme-)Gewinn vor, soweit der Teilwert (orientiert sich am Verkehrswert) den Steuerbilanzwert übersteigt (= stille Reserven).

Eine steuerpflichtige Entnahme liegt u.U. auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens unentgeltlich auf einen Dritten überträgt. Bei der hier interessierenden unentgeltliche Übertragung einzelner Vermögensgegenstände des Betriebsvermögens von den anderen, an der Erbengemeinschaft beteiligten Erben, auf einen einzelnen Erben entsteht jedoch in der Regel kein steuerpflichtiger Entnahmegewinn, soweit dieser Erbe den Vermögensgegenstand weiterhin betrieblich nutzt (insoweit wird die Erbengemeinschaft einkommensteuerlich einer Personengesellschaft gleichgestelllt - die §§ 6 Abs. 5 und 16 Abs. 3 S. 2, 3 EStG sind anzuwenden). Auch wenn Betriebsvermögen unentgeltlich auf eine nicht an der Personengesellschaft beteiligte Person übertragen wird, erhöht dies den steuerpflichtigen Gewinn der Erben insoweit nicht, als dass nicht nur einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens, sondern das gesamte Unternehmen oder zumindest ein diesem gleichgestellter selbständiger Teil des Unternehmens übertragen wird.

Wird das gesamte Einzelunternehmen mitsamt dem Betriebsvermögen bzw. ein dem gleichgestellter selbständiger Teil des Unternehmens entgeltlich übertragen, entsteht wie bei der Veräußerung einzelner Wirtschaftgüter des Betriebsvermögens ein Veräußerungserlös. Jedoch kommt bei der Veräußerung eines Gesamt- oder Teilbetriebs ein besonderer, privilegierender Steuersatz zur Anwendung (vgl. §§ 16 Abs. 1 Nr.1, 34 EStG - der berücksichtigt, dass auf einen Schlag alle stillen Reserven des Unternehmens aufgedeckt werden, und die daraus resultierenden Progressionsnachteile ausgleicht). Dieser privilegierende Steuersatz kommt ebenfalls zur Anwendung, wenn ein Erbe seinen Anteil an einem zum Nachlass gehörenden Einzelunternehmen insgesamt überträgt (vgl. §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG), dessen Betriebsvermögen insgesamt in das Privatvermögens überführt (Betriebsaufgabe §§ 16 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG) oder in engem zeitlichen Zusammenhang zum Teil ins Privatvermögen überführt und zum anderen Teil veräußert.

Von diesen steuerlich privilegierten Gewinnen abzugrenzen sind die von den einzelnen Erben mit dem Unternehmen erzielten laufenden Gewinne. Dazu gehören insbesondere der regulären Gewinn aus der Geschäftstätigkeit des vererbten Unternehmens sowie Veräußerungs- und Entnahmegewinne, die nicht in engem zeitlichem oder sachlichem Zusammenhang mit der (Gesamt-)Unternehmensveräußerung bzw. -aufgabe stehen.

Die Abgrenzung zwischen steuerlich privilegierten Veräußerungs- und Aufgabegewinnen auf der einen und den nicht privilegierten Gewinnen auf der anderen Seite ist im Einzelfall nicht unproblematisch und hat die Rspr. schon mehrfach, in verschiedensten Konstellation beschäftigt. Da die Einzelheiten hier nicht wiedergegeben werden können, sei lediglich auf die z.T. erheblichen steuerlichen Konsequenzen sowie die Komplexität dieser Abgrenzungsfrage hingewiesen und dem Unternehmer bzw. seinen Erben nahe gelegt, diese Frage bei der Planung der Erbauseinandersetzung hinreichend zu berücksichtigen.

bb) Übertragung von Privatvermögen

Anders als die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen bleibt die unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen immer einkommensteuerneutral (ist aber u.U. schenkungsteuerpflichtig). Und auch die entgeltliche Übertragung ist anders als beim Betriebsvermögen, wo jeglicher Veräußerungsgewinn von der Einkommensteuerpflicht erfasst wird, nur unter zusätzlichen Voraussetzungen (Spekulationsfristen, Mindestbeteiligung) steuerpflichtig (§§ 17, 23 EStG, § 21 UmwStG). Insbesondere die entgeltliche Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen und Immobilien innerhalb bestimmter (Spekulations-)Fristen ist in diesem Zusammenhang zu nennen.

Bei der Berechnung des auf Privatvermögen entfallenden Veräußerungsgewinns ist zu beachten, dass es anders als beim Betriebsvermögen nicht ausschließlich auf die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert ankommt. Denn soweit der Veräußerungspreis niedriger als der Verkehrswert ist, muss der Veräußerungsvorgang mit abweichendem Ergebnis in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden (vgl. Vorweggenommene Erbfolge, Einkommensteuer, b) bb) Teilentgeltliche Vermögensübertragungen).

cc) Zuordnung der Steuerschuld

In der Regel schuldet der einzelne Erbe die Steuer für den mit der Veräußerung seines Erbteils bzw. durch den Verzicht auf bestimmte Gegenstände des Nachlasses erzielten Gewinn. Bei Entnahmevorgängen dagegen wird der steuerpflichtige (Entnahme-)Gewinn regelmäßig allen Erben gemeinsam im Rahmen ihrer jeweiligen Erbquoten zugerechnet.

dd) Abschreibung für Abnutzung (AfA) / Anschaffungskosten

Soweit bestimmte Vorgänge im Rahmen der Erbauseinandersetzung als entgeltliche Übertragung von Vermögensgütern zu qualifizieren sind, hat dies steuerlich neben dem negativen Effekt des u.U. für den Veräußernden anfallenden steuerpflichtigen Gewinns, den positiven Effekt, dass das Entgelt beim Erwerbenden zu den Anschaffungskosten zählt. Diese erhöhen den Steuerbilanzwert des erworbenen Wirtschaftguts und führen bei abnutzbaren Wirtschaftgütern für die Zukunft zu erhöhten, den laufenden Gewinn mindernden Abschreibungen für Abnutzungen.

Daher haben die Erben, soweit die einschlägigen Fristen (§§ 17, 23 EStG) überschritten sind, bei der Auseinandersetzung über Privatvermögen ein Interesse daran, eine entgeltliche Übertragungen beinhaltende Gestaltung der Auseinandersetzung zu wählen. Denn auf diese Weise entsteht ein Abschreibungspotential, ohne dass im Gegenzug der Veräußernde zur Einkommensteuer herangezogen wird. In allen übrigen Fällen stehen den steuerlichen Interessen der erwerbenden Erben die steuerlichen Interessen der veräußernden Erben entgegen.

ee) Zusammenfassung

In steuerlicher Hinsicht müssen sich die Erben bei der Erbauseinandersetzung also im Wesentlichen folgende Fragen stellen:

• Lassen sich Entnahmegewinne (die Aufdeckung stiller Reserven) dadurch verhindern, dass einzelne Erben das ererbte Einzelunternehmen fortführen bzw. das ererbte Betriebsvermögen in eigene Betriebsvermögen übernehmen?

• Besteht ein Interesse daran, bestimmte Vermögensgüter entgeltlich zu übertragen (AfA - Privatvermögen)?

• Wenn nein: Lässt sich die Entgeltlichkeit der Vermögensübertragung und damit ein Veräußerungsgewinn durch eine bestimmte Gestaltung der Erbauseinandersetzung bzw. durch anderweitige Zuordnung der einzelnen Vermögensgüter des Nachlasses verhindern?

• Wenn nein: Gibt es eine Form der Erbauseinadersetzung bei welcher die Veräußerungsgewinne in größtmöglichem Umfang dem ermäßigten Einkommensteuersatz (§§ 16, 34 EStG) unterliegen?

c) Überblick über die verschiedenen Formen der Erbauseinandersetzung

Die Erbauseinandersetzung kann von den Erben auf unterschiedliche Weise gestaltet werden. Die Erben haben verschiedene, sowohl zivilrechtlich als auch steuerlich unterschiedlich zu beurteilende Möglichkeiten, ein bei wirtschaftlicher Betrachtung identisches Ergebnis herbeizuführen. Abhängig von der jeweils gewählten Gestaltung unterscheiden sich die steuerlichen Folgen z.T. gravierend.

Insbesondere die verschiedenen Möglichkeiten des Umgangs mit Nachlassverbindlichkeiten eröffnen erhebliche Gestaltungsspielräume. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es nicht als entgeltlicher Vorgang zu werten, wenn ein Erbe im Gegenzug zu dem Verzicht eines anderen Erben auf eine wertmäßig seiner Erbquote entsprechenden Zuteilung von Vermögensgütern des Nachlasses über seine Erbquote hinaus Verbindlichkeiten des Nachlasses übernimmt. Dabei ist es völlig unerheblich, ob die Verbindlichkeit mit dem im Rahmen der Auseinandersetzung zugeteilten Wirtschaftgut in Zusammenhang steht.

Zur Verdeutlichung folgendes Beispiel:

Der Nachlass besteht aus einem Einzelunternehmen mit einem Verkehrwert von 500.000 € und einem Buchwert von 50.000 €, einer privat genutzten Immobilie mit einem Verkehrswert von 300.000 €, einem Bankguthaben i.H.v. 100.000 € und Verbindlichkeiten des Erblassers i.H.v. ebenfalls 100.000 €.

Entscheiden sich die A und B, die jeweils zu gleichen Teilen Erben sind, dazu, zunächst mit Mitteln des Nachlasses die Verbindlichkeiten zu begleichen und im Rahmen einer gegenständlichen Erbauseinandersetzung (s.u.) dem A den Gewerbebetrieb und dem B die Immobilie zuzuordnen, muss A dem B 100.000 € zahlen, um eine hälftige Teilung des Nachlasses herbeizuführen. A erwirbt den Gewerbebetrieb damit zu 1/5 entgeltlich, so dass B einen Veräußerungsgewinn i.H.v. 90.000 € [=100.000 € (1/5 von 500.000) - 10.000 (1/5 von 50.000)] zu versteuern hat.

Entscheiden sich A und B dagegen im Rahmen der Erbauseinandersetzung dazu, die Verbindlichkeiten nicht aus dem Nachlass zu begleichen, sondern übernimmt A die Verbindlichkeiten zusammen mit dem Gewerbebetrieb, während B das Bankguthaben zusammen mit der Immobilie übernimmt, ist eine Ausgleichszahlung nicht erforderlich. Ein Veräußerungserlös entsteht nicht. Die Erbauseinandersetzung bleibt steuerneutral.

Es steht grundsätzlich zur Disposition der Erben, wie sie die Erbauseinandersetzung gestalten. Der Unternehmer und spätere Erblasser hat jedoch (über die Gestaltung der Erbfolge hinaus) die Möglichkeit mittels testamentarisch verfügter Teilungsanordnung oder mittels eines Vermächtnisses auf die Erbauseinandersetzung Einfluss zu nehmen (s.u.). Im Regelfall ist dem Unternehmer zu raten, von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen.

Bei den verschiedenen Möglichkeiten der Erbauseinandersetzung ist grundlegend zwischen der personellen und der gegenständlichen Erbauseinandersetzung zu unterscheiden.

aa) Personelle Erbauseinandersetzung

Die personelle Erbauseinandersetzung wird anders als die gegenständliche Erbauseinandersetzung nicht dadurch vollzogen, dass die einzelnen Vermögensgegenstände des Nachlasses unter den Erben aufgeteilt werden, indem die übrigen Erben ihren (imaginären - s.o.) Anteil an dem jeweiligen Vermögensgegenstand auf den einzelnen Erben übertragen. Bei der personellen Erbauseinandersetzung überträgt der einzelne Erbe seine gesamte Beteiligung am Nachlass (den Erbteil) auf einen oder mehrere andere Erben oder scheidet aus der Erbengemeinschaft aus.

Soweit der ausscheidende Erbe für die Übertragung kein Entgelt bzw. für sein Ausscheiden keine Abfindung erhält, bleibt die personelle Erbauseinandersetzung ertragsteuerlich neutral. Die verbleibenden Erben erwerben unentgeltlich. Ein Entnahmegewinn fällt nicht an.

Erhält der ausscheidende Erbe dagegen ein Entgelt bzw. eine Abfindung, liegt eine Veräußerung vor. Abhängig davon, wie der Nachlass zusammengesetzt ist (Betriebsvermögens, Privatvermögen oder Mischnachlass), entsteht bei dem ausscheidenden Erben ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (bei Mischnachlässen wird das auf das Betriebsvermögen und das auf Privatvermögen entfallende Entgelt und darauf aufbauend der jeweilige Veräußerungsgewinn errechnet, indem das Verhältnis der Verkehrswerte zueinander auf das Gesamtentgelt und die Buchwerte übertragen wird). Die Erbauseinandersetzung ist insgesamt entgeltlich (mit u.U. negativen steuerlichen Folgen für den ausscheidenden Erben und im Zusammenhang mit AfA u.U. positiven steuerlichen Folgen für die verbleibenden Erben).

Soweit die das Unternehmen fortführenden Erben den ausscheidenden Erben dadurch abfinden, dass sie ihm statt eines Geldbetrages einen Gegenstand des Betriebsvermögens übertragen, liegt eine sog. Sachwertabfindung vor. In dieser Konstellation werden stille Reserven in noch größerem Umfang aufgedeckt als bei einem einfachen Ausscheiden eines Erben gegen Abfindung. Denn auf diese Weise erzielen neben dem ausscheidenden Erben (Veräußerungserlös = Entgelt ./. den auf die Erbquote des Erben entfallende Steuerbilanzwert des Betriebsvermögens) auch die verbleibenden Erben einen steuerpflichtigen (Entnahme-)Gewinn (= Verkehrswert ./. den im Hinblick auf die Abfindungszahlung erhöhten Steuerbilanzwert des an den ausscheidenden Erben übertragenen Wirtschaftsguts).

Zur Verdeutlichung folgendes Beispiel (Beispiel 21 aus dem BMF-Schreiben vom 14.03.2006):

Erben sind A, B und C zu jeweils einem Drittel. Der ausschließlich aus Betriebsvermögen bestehende Nachlass hat einen Verkehrs- bzw. Teilwert von 300.000 €. Der Steuerbilanzwert beträgt 30.000 €. Das Betriebsvermögen besteht aus zwei Wirtschaftgütern.

WG 1: Teilwert: 100.000 € / Steuerbilanzwert: 10.000 €
WG 2: Teilwert: 200.000 € / Steuerbilanzwert: 20.000 €

C scheidet aus der Erbengemeinschaft gegen eine Abfindung i.H.v. 100.000 € aus. Dadurch erzielt C einen nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn i.H.v. 90.000 € (= 100.000 € [1/3 von des Teilwerts des Unternehmens] - 10.000 € [1/3 des Steuerbilanzwerts des Unternehmens]).

Für A und B beinhaltet die Abfindungszahlung Anschaffungskosten. Der Steuerbilanzwert des Betriebsvermögens erhöht sich daher um 90.000 € (die verbleibenden 10.000 € entsprechen dem Steuerbilanzwert der ursprünglichen Beteiligung des C und entfallen auf den Wegfall seiner Beteiligung als Passivposten in der Bilanz). Die Steuerbilanzwerte der WG 1 und 2 sind entsprechend dem Verhältnis ihrer Verkehrswerte heraufzusetzen:

WG 1: Teilwert: 100.000 € / Steuerbilanzwert: 40.000 € (+ 30.000 €)
WG 2: Teilwert: 200.000 € / Steuerbilanzwert: 80.000 € (+ 60.000 €)

Erhält nun C statt einer Zahlung von 100.000 € von A und B das WG 1 (weil diese nicht über ausreichend Liquidität verfügen) das WG 1, fällt für A und B ein (nicht nach §§ 16, 34 EStG) begünstigter Entnahmegewinn i.H.v. 60.000 € (= 100.000 € - 40.000 €) an.

Wegen dieser steuerlichen Konsequenzen sollten personelle Erbauseinandersetzungen gegen Sachwertabfindung nach Möglichkeit vermieden werden. Dies gilt insbesondere deshalb, weil ein wirtschaftlich identisches, aber (wegen der Aufdeckung der stillen Reserven in deutlich geringerem Umfang) steuerlich erheblich günstigeres Ergebnis in der Regel auch durch gegenständliche Erbauseinandersetzung erreicht werden kann.

bb) Gegenständliche Erbauseinandersetzung

Bei der gegenständlichen Erbauseinandersetzung bleiben alle Erben Mitglied der Erbengemeinschaft bis der gesamte Nachlass durch Zuordnung der einzelnen Vermögensgegenstände unter den Erben aufgeteilt worden ist.

Wird einem Erben ein bestimmter Gegenstand des Nachlasses zugeteilt (die übrigen Erben verzichten zugunsten des begünstigten Erben auf ihren imaginären Anteil an diesem Gegenstand), handelt es sich dabei nur dann um einen entgeltlichen Vorgang, wenn der begünstigte Erbe dafür aus seinem eigenen Vermögen an die anderen Erben einen Ausgleich zahlt (Abfindung bzw. sog. Spitzenausgleich). Solche Ausgleichzahlungen werden erforderlich, wenn sich eine Verteilung des Nachlasses entsprechend der Erbquoten nicht herbeiführen lässt (etwa weil das wertmäßig den größten Teil des Nachlasses ausmachende Einzelunternehmen nicht zerschlagen werden soll) und ein Verkauf des Nachlasses an Dritte mit anschließender Aufteilung des Erlöses von den Erben nicht erwünscht ist (weil ein oder mehrere Erben das Unternehmen fortführen wollen).

Nicht als Entgelt anzusehen ist es dagegen, wenn der begünstigte Erbe, wie im Regelfall der gegenständlichen Erbauseinandersetzung, im Gegenzug zu der Zuteilung bestimmter Vermögensgüter im Auseinandersetzungsplan andere Erben begünstigt, indem er auf seinen (imaginären) Anteil an anderen Bestanteilen des Nachlasses verzichtet (d.h. es liegt kein Tauschgeschäft mit gegebenenfalls einkommensteuerpflichtigem Gewinn vor). Hieraus ergibt sich der wichtigste Unterschied zur personellen Erbauseinandersetzung. Denn bei Letzterer sind alle vermögenswerte Vorteile, die der Ausscheidende von den übrigen Erben erhält als (gegebenenfalls steuerpflichtiges) Entgelt anzusehen, während dies bei der gegenständlichen Erbauseinandersetzung nur für die über die Zuteilung von Gegenständen des Nachlasses (wobei es sich auch um Liquidität handeln kann) hinausgehenden Zahlungen an andere Erben gilt.

Berücksichtigt man dazu noch, dass nach dem oben Gesagten eine Aufteilung des Nachlasses entsprechend der Erbquoten auch herbeigeführt werden kann, indem die überproportionale Zuteilung von werthaltigen Vermögensgüter durch eine überproportionale Beteiligung an den Nachlassverbindlichkeiten ausgeglichen wird (s.o.), ist im Regelfall auf die gegenständliche Erbauseinandersetzung zurückzugreifen, um eine möglichst steuerneutrale Erbauseinandersetzung herbeizuführen.

(1) Ohne Ausgleichszahlungen

Kommen die Erben bei der gegenständlichen Erbauseinandersetzung über einen ausschließlich aus Privatvermögen bestehenden Nachlass ganz ohne Ausgleichszahlungen aus, bleibt die Erbauseinandersetzung steuerlich neutral.

Bei einem Betriebsvermögen enthaltenen Nachlass kommt es darauf an, wie die Erben nach der Erbauseinandersetzung mit dem Betriebsvermögen verfahren. Soweit die Erben das Einzelunternehmen insgesamt fortführen, ohne Bestandteile des Betriebsvermögens ins Privatvermögen zu überführen, bleibt die Erbauseinandersetzung steuerlich neutral. Auch wenn die Erben das Unternehmen (bzw. einen selbständigen Teilbetrieb) nicht fortführen und das Betriebsvermögen unter den Erben aufteilen, bleibt die Erbauseinandersetzung steuerlich ohne Folgen, soweit alle Bestandteile des Betriebsvermögens bei den Erben weiterhin zum Betriebsvermögen gehören (weil sie in das Betriebsvermögen schon bestehender oder erst gegründeter eigener Unternehmen der einzelnen Erben aufgenommen werden – sog. Realteilung, §§ 16 Abs. 3 S. 2, 3 EStG).

Wird das Unternehmen von einem oder mehreren Erben fortgeführt und nur einzelne (unwesentliche) Bestandteile in das Privatvermögen der übernehmenden oder aus dem Unternehmen ausscheidenden Erben überführt, liegt ein nach dem Regelsteuersatz zu versteuernder Entnahmegewinn vor. Lediglich, wenn dass Unternehmen aufgegeben und das Betriebsvermögen mit seinen wesentlichen Bestanteilen insgesamt ins Privatvermögen überführt bzw. an Dritte veräußert wird, entsteht ein mit dem privilegierenden Steuersatz nach § 34 EStG zu versteuernder Entnahmegewinn.

(2) Mit Ausgleichzahlungen

Wird ein Spitzenausgleich gezahlt, kommen zu den oben beschriebenen Entnahmegewinnen Veräußerungsgewinne, soweit die Ausgleichszahlung auf den entgeltlich erworbenen Anteil an Betriebsvermögen oder Privatvermögen i.S.d. §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG entfällt und den anteiligen Buchwert überschreitet.

Die Aufteilung der Ausgleichszahlung auf die einzelnen Bestandteile des Nachlasses sowie auf den entgeltlich erworbenen Anteil und den unentgeltlich erworbenen Anteil ist entsprechend der Verkehrswerte vorzunehmen.

Enthält der Nachlass Betriebsvermögen und wird das Unternehmen von einzelnen Erben fortgeführt, so unterliegt der auf den Verzicht auf eine Beteiligung am Unternehmen (und nicht auf Privatvermögen) entfallende Anteil der Ausgleichszahlung bei den anderen Erben dem privilegierten Einkommensteuersatz der §§ 16 und 34 EStG. Soweit allerdings das Unternehmen eingestellt und das Betriebsvermögen unter den Erben aufgeteilt wird und diese das Betriebsvermögen Teils ins Privatvermögen und Teils in ein schon vorhandenes, eigenes Betriebsvermögens überführen, unterliegt die Ausgleichszahlung dem Regelsteuersatz.

Zur Verdeutlichung folgendes Beispiel (Beispiel 5 aus dem BMF-Schreiben vom 14.03.2006):

Erben sind A und B jeweils zu 1/2. Zum Nachlass gehört ausschließlich Betriebsvermögen. Das Betriebsvermögen setzt sich aus Grundstück 1 (Teilwert: 200.000 €, Buchwert 20.000 €) und Grundstück 2 (Teilwert: 160.000 €, Buchwert 16.000 €) zusammen. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung erhält A Grundstück 1 und B Grundstück 2. Beide Erben bringen die Grundstücke in ihre eigenen Unternehmen ein.

Da sowohl A als auch B ein Anteil am Nachlass i.H.v. 180.000 € zusteht, zahlt A an B einen Ausgleich i.H.v. 20.000 €. Damit hat B Grundstück 2 insgesamt unentgeltlich (Verzicht auf Grundstück 1 ist kein Entgelt – s.o.) und A Grundstück 1 zu 9/10 (180/200) unentgeltlich erworben. A hat nur 1/10 des Grundstücks von B entgeltlich erworben.

Der von B zu versteuernde Veräußerungsgewinn beträgt also 18.000 € (=20.000 € [Ausgleichszahlung] – 2.000 [1/10 des Buchwertes i.H.v. 20.000]). Dabei ist der Regelsteuersatz anzuwenden.

d) Verhinderung von steuerpflichtigen Ausgleichszahlungen durch (Voraus-)Vermächtnisse

Ist für den Unternehmer schon bei Planung seiner Nachfolge erkennbar, dass im Rahmen der späteren Erbauseinandersetzung steuerpflichtige Gewinne beinhaltende Ausgleichszahlungen zwischen den Erben erforderlich werden, sind testamentarisch angeordnete (Geld-)Vermächtnisse ein Gestaltungsmittel, um solche zu verhindern.

Eine Konstellation, in der man wegen der sich schon abzeichnenden Ausgleichszahlungen über ein Vermächtnis nachdenken sollte, liegt insbesondere dann vor, wenn der Unternehmer mehrere Erben bei der Erbfolge gleichmäßig berücksichtigen möchte, das Unternehmen von einem oder mehreren Erben fortgesetzt werden soll, gleichzeitig aber die Zusammensetzung des Nachlasses (Privatvermögen hat viel geringeren Wert als das Betriebsvermögen und liquide Mittel oder Verbindlichkeiten sind im Nachlass nicht in ausreichendem Umfang enthalten) eine Auseinandersetzung ohne Ausgleichszahlungen nicht zulässt.

Begünstigte von Vermächtnissen sind in der Regel keine Erben. Sie erhalten, ohne bzgl. des gesamthänderisch gebundenen Nachlassvermögens dinglich (i.S. eines Eigentümers) berechtigt zu sein, einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Erbengemeinschaft auf Übertragung des Ihnen vermächtnisweise zugewendeten Vermögensgegenstandes (Geld, das Unternehmen, Immobilien etc). Das Vermächtnis schmälert als Nachlassverbindlichkeit den Wert des Nachlasses, ohne dass dies Einfluss auf die den einzelnen Erben zustehenden Erbquoten hätte.

Anders ist dies bei sog. Vorausvermächtnissen. Hier ist der durch das Vermächtnis Begünstigte ein Mitglied der Erbengemeinschaft. Er erhält über den Anspruch, entsprechend seiner Erbquote an dem um den Vermächtnisanspruch geschmälerten Nachlass zu partizipieren, hinaus den Anspruch aus dem Vermächtnis. Will der Unternehmer mit seiner letztwilligen Verfügung dagegen anders als beim Vermächtnis lediglich eine bestimmte Aufteilung des Nachlasses anordnen, ohne die Erbquoten zu modifzieren, liegt eine sog. Teilungsanordnung vor. Die einzelnen Verfügungen der Teilungsanordnung sind nicht als Nachlassverbindlichkeit anzusehen.

Erbschaftsteuerlich ist der Erwerb des vermächtnisweise zugewendeten Vermögensgegenstandes durch den Vermächtnisnehmer als unentgeltlicher Erwerb unmittelbar vom Erblasser anzusehen, obwohl dieser zivilrechtlich zunächst Eigentum der Erbengemeinschaft und erst nach einer Verfügung durch die Erbengemeinschaft Eigentum des Vermächtnisnehmers wird.

Einkommensteuerlich ist jedoch entsprechend der zivilrechtlichen Gegebenheiten von einem zweifachen unentgeltlichen Erwerb auszugehen. D.h. auch, dass die Erfüllung des Vermächtnisses durch die Erbengemeinschaft nicht als Entgelt für den Erwerb des der Erbengemeinschaft verbleibenden Nachlasses angesehen werden kann. Folglich bleiben Ausgleichzahlungen einkommensteuerlich ohne Folgen, wenn der Erblasser sie durch letztwillige Verfügung antizipiert und in die Form eines Geldvermächtnisses kleidet.

Zur Verdeutlichung:

Hätte der Erblasser im letztgenannten Beispielsfall den Erben B in seinem Testament mittels eines Geld(voraus)vermächtnisses i.H.v. 20.000 € begünstigt, wäre die Ausgleichzahlung von B an A in gleicher Höhe als ertragsteuerneutraler Vorgang zu qualifizieren gewesen.

Ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn wäre nicht entstanden.

Insbesondere, wenn ein oder wenige Erben das Unternehmen fortführen sollen, während die anderen (potentiellen) Erben anderweitig abgefunden werden, ist das Vermächtnis eine günstige Gestaltungsmöglichkeit. Über die Möglichkeit der Umqualifizierung von Abfindungszahlungen aus dem Vermögen der übernehmenden Erben in steuerneutrale Vorgänge hinaus eröffnen Vermächtnisse dem Unternehmer die Möglichkeit, diese im Erbfall mit einem gerichtlich durchsetzbaren, werthaltigen Anspruch zu berücksichtigen, ohne dass sie notwendiger Weise Mitglied der Erbengemeinschaft werden.

Damit lässt sich bei der Vererbung eines Einzelunternehmens durch Enterbung und gleichzeitige Vermächtniseinsetzung der nicht zur Fortführung des Unternehmens vorgesehenen Erben der Gefahr begegnen, dass das Unternehmen wegen der bei vielköpfigen Erbengemeinschaften die Handlungsfähigkeit einschränkenden Gesamtgeschäftführungsbefugnis für die Erbengemeinschaft Schaden nimmt.

e) Gestaltungsmöglichkeiten des Unternehmers

Neben den Vermächtnissen bestehen zahlreiche weitere Möglichkeiten des Unternehmers und späteren Erblassers auf eine möglichst reibungslose und steuerneutrale Erbauseinandersetzung hinzuwirken.

Zu nennen sind in diesem Zusammenhang insbesondere die Umstrukturierung seines Vermögens (Liquidität, Nachlassverbindlichkeiten, Privatvermögen vgl. c) und die Umstrukturierung seines Unternehmens (Überführung in eine andere Gesellschaftsform, Aufspaltung etc). Auf die einzelnen Gestaltungsmöglichkeiten wird innerhalb der rechtsformspezifischen Ausführungen genauer eingegangen.

Hier sei lediglich auf den enormen Gestaltungsspielraum, der sich für steuerwirksame Gestaltungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung bietet, hingewiesen.

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